Ur Svensk Skattetidning, nr 4/1998
Bakgrund
När någon tidigare – innan reglerna om F-skatt infördes – anlitade en person för ett arbete måste parterna i arbetsavtalet själva bedöma om ett arbetsgivar-/arbetstagarförhållande (anställningsförhållande) mellan dem var för handen. Förelåg ett sådant förhållande skulle arbetsgivaren betala in skatt och arbetsgivaravgifter för den anställde. Om däremot anställningsförhållande inte förelåg utan den anlitade personen bedrev näringsverksamhet skulle denne betala in sin preliminära skatt och sina sociala avgifter själv. Om skattemyndigheten inte gjorde samma bedömning som parterna gjort kunde arbetsgivaren i efterhand göras ansvarig för skatter och avgifter, ibland med besvärliga ekonomiska konsekvenser för den drabbade.
Bestämmelserna om F-skatt började i huvudsak tillämpas den 1 april 1993. F-skattsedeln är avsedd för fysisk eller juridisk person som bedriver näringsverksamhet. F-skattsedelns rättsverkningar är att innehavaren skall betala sin preliminära skatt och sina sociala avgifter själv. Skattemyndigheten beslutar på grundval av en ansökan om F-skattsedel skall utfärdas eller inte(1). A-skattsedel utfärdas för skattskyldig som inte har tilldelats F-skattsedel, dvs. för skattskyldig som är anställd och därför skall redovisa sin inkomst i inkomstslaget tjänst. Skattemyndigheten får besluta att F-skattsedel utfärdas under villkor att den inte får åberopas i ett anställningsförhållande. Av F-skattsedeln skall i sådana fall framgå att även A-skattsedel har utfärdats. Denna kombination av F- och A-skatt brukar kallas för FA-skatt. Skattemyndighetens beslut kan överklagas till allmän förvaltningsdomstol.
Från olika håll har under en längre tid synpunkter framförts på skattemyndigheternas bedömningar av ansökningar om F-skatt. Framför allt gäller det bedömningen huruvida näringsverksamhet kan anses bedrivas eller inte. En del av kritiken går ut på att skattemyndigheterna med hänvisning till praxis regelmässigt hänför visst slag av verksamhet till inkomstslaget tjänst och inte till näringsverksamhet.
F-skatteutredningen
Den 30 september 1997 tillsatte Riksskatteverket (RSV) en utredning med uppgift att se över näringsbegreppet vid tilldelning av F-skattsedel. Till projektledare utsågs Susanne Johnsson, skattedirektör i Norrbottens län.
Utredningens uppdrag har enligt direktiven bl.a. innefattat att
– kartlägga praxis för olika yrkeskategorier och analysera om utvecklingen på arbetsmarknaden innebär att praxis kan anses vara föråldrad,
– kvantifiera omfattningen av antalet ärenden och mål rörande tilldelning av F-skattsedel inom skattemyndigheterna och i domstolarna,
– mot bakgrund av kartläggningen och analysen av praxis, vid behov föreslå åtgärder i form av nya rekommendationer och riktlinjer från RSV och där så fordras föreslå lagändringar.
Utredningens slutsatser och förslag har den 15 april 1998 redovisats i RSV Rapport 1998:4.
Metodik
Utredningen inleddes med att precisera vilka yrkeskategorier som vid prövning av ansökan om F-skattsedel är svårbedömda p.g.a. att gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst är oklar. Information om vilka yrkeskategorier det främst rör sig om har erhållits från skattemyndigheterna. För de aktuella yrkeskategorierna har därefter domar framtagits från Regeringsrätten (RR), kammarrätterna (KR), Försäkringsdomstolen (FD) och Försäkringsöverdomstolen (FÖD) avseende arbetsgivar- och arbetstagarbegreppen inom uppbörds-, socialförsäkrings- och taxeringsområdena.
För att kvantifiera omfattningen av antalet ärenden som avser tilldelning av F-skattsedel inom skattemyndigheterna har utredningen använt skatteförvaltningens dataprogram.
Utredningen har också genomfört intervjuer med företrädare för olika intresseorganisationer, myndigheter och institutioner vad gäller arbetsmarknadens utveckling(2).
Statistik
I mars 1998 var antalet skattskyldiga med någon form av F-skatt ca 563 000. Av dessa var 259 000 fysiska personer och 304 000 juridiska personer. Vid utgången av år 1993, året då F-skatten introducerades, hade totalt 367 000 någon form av F-skatt. Detta innebär en ökning med 53 procent mellan åren 1993 och 1998. Fysiska personer med någon form av F-skatt ökade mellan åren 1993 och 1998 med 109 000 innebärande en ökning med 73 procent. Juridiska personer som hade någon form av F-skatt ökade under samma period med 86 000, vilket utgör en ökning med 40 procent.
En stor förändring har skett mellan åren 1993 och 1998 när det gäller FA-skatt. En successiv ökning kan noteras av antalet fysiska personer som har FA-skatt samtidigt som ren F-skatt minskar. Av det totala antalet fysiska personer som har F-skatt har 60 procent FA-skatt.
Antalet ansökningar om F-skatt har minskat något de senaste åren. År 1994 ansökte 75 000 juridiska och fysiska personer om F-skatt. År 1997 var siffran 70 000. Det är de juridiska personerna som svarat för minskningen. Antalet ansökningar från juridiska personer minskade mellan 1994 och 1997 från 35 000 till 27 000. Antalet ansökningar från fysiska personer har legat på en konstant nivå under dessa år, ca 40 000 per år.
Under 1997 fick totalt 2 086 skattskyldiga avslag på sin ansökan. Detta motsvarar 2,95 procent. Av de fysiska personer som ansökte om F-skatt detta år fick 1 369 (3,13 procent) avslag på sin ansökan. 40 procent av de senare, motsvarande 540 fysiska personer, fick avslag på grunden »näringsverksamhet bedrivs inte». Av de juridiska personer som ansökte om F-skatt under 1997 fick 717 (2,66 procent) avslag på sin ansökan. Endast 17 procent, motsvarande 123 juridiska personer, fick avslag på grunden »näringsverksamhet bedrivs inte».
Arbetsmarknadens utveckling
Utredningen har inledningsvis konstaterat att arbetsmarknaden förändrats avsevärt under de senaste decennierna. Samhällets behov och allmänhetens syn på arbete har också förändrats.
Praxis främst på socialförsäkringsrättsområdet fastlades under 1960- och 1970-talen. Denna praxis har i praktiken varit tongivande för senare domstolsavgöranden även inom det skatterättsliga området. Under 1970-talet fanns uttalade strävanden bl.a. i lagförarbeten(3) att så många som möjligt i samhället skulle hänföras till kategorin arbetstagare. Genom att klassificeras som arbetstagare omfattades personen av den för arbetstagare gällande skyddslagstiftningen. Under denna tidsperiod rådde i stort sett full sysselsättning och konkurrens om arbetskraften.
Idag är situationen annorlunda. Sedan 1990-talets början har vi fått en omfattande arbetslöshet och arbetsmarknaden har även förändrats på många andra sätt. I västvärlden inklusive Sverige kan en förstärkt trend iakttas hos företagen att öka produktiviteten genom rationaliseringar och omstruktureringar. Detta i kombination med låginflationspolitiken och den tilltagande återhållsamheten inom den offentliga sektorn verkar negativt på sysselsättningen och ställer ökade krav på en mer anpassbar arbetsmarknad. Nya arbetssätt och arbetsformer samt nya företeelser har kommit att prägla arbetsmarknaden under det senaste decenniet. Ökande internationalisering, globalt gränsöverskridande valutaflöden och effekter av pågående förändringar inom den europeiska gemenskapen talar för att Sveriges arbetsmarknad i ett framtidsperspektiv kommer att bli allt mer beroende av internationella trender, vilket kan förväntas ställa ytterligare krav på anpassbarhet.
Näringsverksamhet
Begreppet näringsverksamhet definieras i 21 § kommunalskattelagen (1928: 370) (KL). I paragrafens första mening sägs: »Med näringsverksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet». Ingen närmare beskrivning finns i lagtext hur gränsdragningen skall göras mot inkomst av tjänst. Denna gränsdragning sker med ledning av praxis.
Utvecklingen av praxis i fråga om gränsdragningen mellan näringsverksamhet och tjänst går idag långsamt. Detta beror till en del på att skattskyldiga, som får avslag på en ansökan om F-skatt, sällan väljer att överklaga. Den skattskyldige som ofta inte har tid att vänta på att saken prövas av domstol i flera instanser finner andra lösningar att bedriva näringsverksamhet. Eventuellt köper den skattskyldige ett aktiebolag, ändrar affärsidé och inriktning på sin verksamhet eller finner en anställning. För att komma till rätta med den långsamma praxisbildningen har lagändringar föreslagits(4) fr.o.m. den 1 juli 1998 som innebär att RSV kan begära förhandsbesked hos Skatterättsnämnden huruvida en verksamhet skall anses vara näringsverksamhet eller inte. Skatterättsnämndens beslut kan sedan överklagas till RR.
Den 1 januari 1998 trädde också nya bestämmelser i kraft(5) som innebär att det kommer att bli lättare för den som startar en verksamhet att erhålla F-skatt. Enligt de nya bestämmelserna skall F-skattsedel »efter ansökan utfärdas för den som uppger sig bedriva eller ha för avsikt att bedriva näringsverksamhet här i landet, såvida det inte finns skälig anledning att anta att näringsverksamhet varken bedrivs eller kommer att bedrivas». För att få F-skatt gällde enligt tidigare bestämmelser(6) att sökanden kunde visa att han bedrev eller kunde antas komma att bedriva näringsverksamhet. Bevisbördan är således omkastad. Tidigare var det sökanden som skulle visa att näringsverksamhet bedrevs eller kunde antas komma att bedrivas. Det är nu i stället skattemyndigheten som skall visa att näringsverksamhet inte bedrivs eller avses komma att bedrivas. Trots lättnaderna kvarstår emellertid det principiella problemet om var gränsen skall dras mellan näringsverksamhet och tjänst.
Praxis
Utredningen har kartlagt praxis för vissa yrkeskategorier. För ett flertal av yrkeskategorierna finns ingen praxis och för några finns endast kammarrättsavgöranden. När det gäller kammarrättsavgöranden är det svårt att finna samtliga existerande rättsfall eftersom ingen komplett databas finns för dessa. Att göra en någorlunda komplett sammanställning gällande praxis från RR, FD och FÖD är lättare eftersom avgöranden från dessa domstolar är samlade bl.a. i databasen Rättsbanken. Med rätt avpassade sökord kan relevanta rättsfall tas fram. Utredningen har begagnat sig av detta möjlighet.
Av de yrkeskategorier som utredningen kartlagt finns praxis för billots, bokförare, byggnadsarbetare, dagbarnvårdare, fastighetsskötare, frisörarrendator, fritidsombud, företagsjour, försäljare och handelsresande, konsult, läkare, lärare/kursledare, musiker, sjukgymnast, skogsarbetare, styrelseledamot/VD, städare, tamburvaktmästare, tidningsmedarbetare, trädgårdsarbetare, vaktmästare, åkare samt översättare. Praxis rörande dessa kategorier finns redovisad i utredningens rapport.
För yrkeskategorierna avbytare (inom jordbruket), diskjockey, fri filmare och hemtjänstarbetare finns ingen praxis från RR och utredningen har inte kunnat finna några avgöranden från andra domstolar heller.
Utredningen har konstaterat att befintlig praxis är relativt ändamålsenlig beträffande flertalet granskade yrkeskategorier. I avgörandena har ofta vid bedömningen hänsyn tagits till samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet. Utredningen har också konstaterat att den övervägande delen av rättsfallen inte har den generella räckvidd som tidigare antagits. Många av målen är i själva verket in casu-avgöranden. I de flesta fall där utgången blivit »tjänst» har endast en uppdragsgivare funnits, vilket är en omständighet som traditionellt och även enligt utredningens förslag talar för bedömningen »tjänst».
För några yrkeskategorier kan praxis dock anses otidsenlig, exempelvis gäller detta tidningsmedarbetare och musiker. Trots att kriterierna för bedömningen »näringsverksamhet» i princip varit uppfyllda har utgången i rättsfallen blivit »tjänst». I dessa rättsfall kan iakttas att domstolarna utan att göra en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet ansett en person vara hänförlig till en viss yrkeskategori och därför mer eller mindre kategoriskt bedömt denne som arbetstagare. Ofta har i dessa rättsfall hänvisats till »fast praxis inom socialförsäkringsrättsområdet». Hänsyn har i rättsfallen inte heller tagits till de ändrade förhållanden som samhällets utveckling och förändringar i yrkets arbetssätt kan ha inneburit.
I 21 § KL nämns ingenting om yrkeskategorier. Det kan därför vara ett tvivelaktigt bedömningssätt att, såsom stundom gjorts både av domstolar och av skattemyndigheter, strikt bedöma en person efter vilken yrkeskategori denne anses tillhöra. En bättre avvägd bedömning skulle uppnås genom att regelmässigt väga in samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet.
En sammanställning av de rättsfall som ingår i utredningens kartläggning har intagits i bilaga.
Utvidgning av definitionen av näringsverksamhet i 21 § KL
För att bättre anpassa lagstiftningen beträffande näringsverksamhet till förändrade behov i samhället och även komma till rätta med nyss nämnda bedömningssätt i praxis, har utredningen föreslagit en ändrad lydelse av första meningen i 21 § KL enligt följande: »Med näringsverksamhet avses yrkesmässig med viss grad av självständighet bedriven förvärvsverksamhet». Förslaget innebär en utvidgning av definitionen av näringsverksamhet men ingen ändring av begreppet yrkesmässig. Samma kriterier för att en verksamhet skall bedömas vara yrkesmässig skall gälla som förut, dvs. verksamheten skall kännetecknas av varaktighet och vinstsyfte. Gränsdragningen mot hobby och kapital skall således vara oförändrad.
Utredningen har ansett att de kriterier som tillämpas av domstolarna och av skattemyndigheterna vid bedömningen om en verksamhet kan anses självständigt bedriven är alltför snäva. Den föreslagna ändrade lydelsen av 21 § KL innebär att lägre krav ställs för att en verksamhet skall anses självständigt bedriven. Sådan förvärvsverksamhet som enligt nu gällande praxis inte anses tillräckligt självständig avses därigenom kunna omfattas av det föreslagna utvidgade näringsbegreppet. Sådan verksamhet som enligt befintlig praxis anses uppfylla kraven på självständighet och därmed betraktas som näringsverksamhet skall naturligtvis bedömas på samma sätt som tidigare. Syftet med den föreslagna utvidgningen är att utöka möjligheterna för personer ur vissa yrkeskategorier att kunna bedriva näringsverksamhet och detta utan att hindras av bedömningar som hittills gjorts i praxis.
Det utvidgade näringsbegreppet omfattar personer som riktar sig till ett flertal uppdragsgivare och har en affärsidé som innebär ett aktivt sökande av uppdrag på den allmänna marknaden genom annonsering eller dylikt. En förutsättning för att bedömningen skall kunna bli näringsverksamhet är att personen inte är inordnad i respektive uppdragsgivares verksamhet.
Ekonomiskt risktagande är en omständighet som länge ansetts tala för att en verksamhet bedrivs självständigt. I praxis har närmare bestämts vad som avses med ekonomiskt risktagande. Kriterier härpå är exempelvis att egna anställda finns, att en lokal köpts eller förhyrts eller att en större investering gjorts. Det utvidgade näringsbegreppet innebär att med ekonomiskt risktagande också avses att den skattskyldige bedriver verksamhet utan att vara inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Vederbörande har därvid inte någon anställningstrygghet, utan erhåller endast uppdrag i den utsträckning som betingas av uppdragsgivarens behov just för tillfället. Med det förändrade näringsbegreppet mildras kraven således för att ett ekonomiskt risktagande skall kunna bedömas föreligga. Det räcker alltså att den skattskyldige inte är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet.
Yrkesverksamma personer som avses kunna omfattas av det utvidgade näringsbegreppet är bl.a. musiker, tidningsmedarbetare, s.k. företagsjour och direkthandelsförsäljare. Vi kan med stor sannolikhet förvänta oss att nya yrken och företeelser uppkommer på arbetsmarknaden. Det förändrade näringsbegreppet är avsett att i tillämpliga fall kunna omfatta även sådana nya yrken och verksamheter.
Avslutande synpunkter
Av de statistiska uppgifterna kan utläsas att relativt få fysiska och juridiska personer fått avslag på sina ansökningar om F-skatt. Även om antalet ansökningar som avslagits med hänvisning till »näringsverksamhet bedrivs inte» är få kan det finnas ett stort mörkertal. I statistiska antalsuppgifter kan exempelvis inte fångas in hur många som ringer till skattemyndigheterna för att få information om sina möjligheter att erhålla F-skatt. Ett stort antal personer kan vid sådana kontakter eller via andra kanaler ha fått negativt besked angående sina utsikter att kunna erhålla F-skatt och därför inte ansökt om detta.
Den föreslagna förändrade lydelsen av 21 § KL kommer sannolikt att innebära att fler människor ansöker om och tilldelas F-skattsedel. Förslaget medför att kontrollen och uppföljningen av skattskyldiga med F-skattsedel kan behöva utökas.
Det har i media diskuterats huruvida lagen (1982:80) om anställningsskydd (LAS) kan utgöra ett hinder för småföretagen att anställa personal. Det har bl.a. framförts att småföretagen vid en eventuell framtida period av försämrad lönsamhet kan få svårt att ekonomiskt hantera de förpliktelser som LAS innebär. F-skatten kan eventuellt lösa en del av de problem som kan uppkomma till följd av tillämpningen av LAS.
Företagens organisatoriska strukturer befinner sig i snabb förändring både idémässigt och tekniskt. Näringslivet söker nya lösningar för att öka produktiviteten exempelvis genom »outsourcing», distansarbete och bildande av nätverk. Förutsättningarna för denna typ av förändringar ökar genom den snabba tekniska utvecklingen framförallt inom IT-området. De strukturella förändringarna inom företagen skapar behov av en mer anpassbar arbetsmarknad. F-skatten utgör ett betydelsefullt alternativ i en flexibel arbetsmarknad och den nu föreslagna utvidgningen syftar till att utöka möjligheterna att använda detta alternativ.
Leonie Theorell Nyberg arbetar hos Riksskatteverket och var sekreterare i F-skatteutredningen.